編者按：在企業重組、對外投資的過程中會涉及到部分不動產等非貨幣性資產的處理，如果直接進行資產的交易可能會導致稅負較重，因此實踐中也存在通過股權交易的方式來實質性的進行資產交易。本案中，三家企業以實物出資設立了一家子公司，然后將子公司的股權轉讓給另一家公司，達成了以股權轉讓資產的目的，不過在這個過程中，三家企業并未申報相應的企業所得稅、增值稅、印花稅，被稅務機關稽查。本案基于此，盤點以非貨幣性資產出資后轉讓股權的涉稅風險問題。
一、三企業非貨幣出資后轉讓股權被稽查
（一）三企業非貨幣出資后轉讓股權
2015年，成都市互惠**有限責任公司出資設立成都市****有限責任公司，以實物資產作價3186060元（含稅）投資入股。同時，崇州市互惠**農業有限責任公司以生物資產作價2182900元（含稅）投資入股；四川省互惠**有限責任公司以生物資產作價5536300元（含稅）投資入股、以實物資產作價19000800元（含稅）投資入股。根據國家稅務總局成都市稅務局稽查局作出的《稅務處理決定書》，上述實物資產包括土地使用權及建筑物。設立成都市****有限責任公司時的情況如下圖所示：
2015年7月，三家公司將持有的成都市****有限責任公司的股權轉讓給成都****股份有限公司。
（二）三企業未申報納稅被稅務稽查
國家稅務總局成都市稅務局稽查局對上述三家企業進行稅務檢查之后，發現上述三家企業將土地使用權及建筑物、生物性資產出資設立成都市****有限責任公司，并將成都市****有限責任公司股權轉讓給成都****股份有限公司時，少繳增值稅及附加、印花稅和企業所得稅。其中：
2015年以非貨幣性資產投資入股，未申報繳納增值稅，追繳相應的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加。2015年7月簽訂股權轉讓協議未申報繳納印花稅，追繳相應的印花稅。2015年度未申報應納稅所得，追繳相應的企業所得稅。同時加征相應的滯納金。
（三）小結
《公司法》第二十七條規定，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資。由于不動產例如房屋、土地的直接買賣交易涉及的稅費普遍較高，通常涉及到增值稅、土地增值稅、所得稅、印花稅和契稅等，在實踐中，存在通過股權交易的方式來實質上進行不動產資產的交易、重組。由于通過股權交易的方式一般只涉及到所得稅、印花稅等稅，涉及的稅費相對而言比直接轉讓不動產資產較低。
不過使用實物等非貨幣性資產出資、投資，會產生一系列相較于使用貨幣出資更為復雜的稅務處理，如果出資人、投資方在相應的交易安排中沒有做好稅務合規，及時繳納相應的稅費，可能會陷入漏稅、偷稅的風險之中。
二、以實物出資、轉讓股權的涉稅風險盤點
以非貨幣資產出資，通常涉及所得稅、增值稅、印花稅，特定情形下還涉及到土地增值稅的問題。在本案中，涉案的三家企業在整個以非貨幣資產出資、設立企業的過程中，缺乏稅務合規的意識，沒有對上述的稅種進行納稅申報，從而遭受到稅務稽查，追繳稅款并加征滯納金。
（一）非貨幣性資產出資企業所得稅處理錯誤的風險
1、 企業所得稅可以分期均勻確認
企業以非貨幣性資產對外投資，視同銷售按照資產的公允價值確定銷售收入，不過可以在不超過5年的期限內，將企業所得分期均勻計入相應年度。
根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條的規定，企業發生非貨幣性資產交換的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。企業以非貨幣性資產對外出資、投資的，屬于改變資產所有權屬的情形，按照《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）的規定，應當視同銷售確定收入。同時，按照《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）的規定，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。
按照《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）的規定，企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。確認非貨幣性資產轉讓收入的實現時間為投資協議生效并辦理股權登記手續時。
居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。
2、符合條件的可以適用特殊性稅務處理
企業發生非貨幣性資產投資，如果符合《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）等文件規定的特殊性稅務處理條件的，也可選擇按特殊性稅務處理規定執行。適用特性稅務處理，可以暫不確認收入。
適用特殊性稅務處理的條件是：
（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
（2）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例；
（3）重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定比例；
（4）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權；
（5）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
非貨幣性資產投資中，股權收購比例條件為：收購股權不低于被收購企業股權的50%，且股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。資產收購比例條件為收購的資產不低于轉讓企業資產的50%，且股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
3、 企業所得稅的相關風險
（1）5年內分期均勻確認和特殊性稅務處理擇一適用。按照《國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第33號）的規定，符合財稅[2014]116號文件規定的企業非貨幣性資產投資行為，同時又符合特殊性稅務處理條件的，可由企業選擇其中一項政策執行，且一經選擇，不得改變。
（2）5年內分期均勻確認的企業在對外投資的5年內，如果轉讓股權或投資收回的，應停止執行遞延納稅的政策，并就尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得，在轉讓股權或投資收回當年的企業所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業所得稅。
（3）特殊性稅務處理方面，企業需要履行向主管稅務機關備案的程序，如果未履行備案程序，可能面臨被否認、補稅等風險。
（二）個人所得稅的分期繳納與風險
在本案中，由于出資人都是企業法人，因此不涉及個人所得稅的問題，但實踐中也會存在個人投資的情形。個人以非貨幣性資產投資，按照《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）的規定，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。
對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。對于個人以非貨幣性資產投資部分，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產轉讓收入。非貨幣性資產轉讓收入減除該資產原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。
確認收入實現的時間為非貨幣性資產轉讓、取得被投資企業股權時。如果個人一次性繳納全部的個稅確有困難，可以申請在5年內分期繳納個人所得稅，在這一點上與企業所得稅的處理相似。但如果之后發生股權轉讓等情形，仍需要全部繳納剩余稅款。
（三）增值稅處理錯誤風險
按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第（六）項的規定，單位或個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶，應當視同銷售，按照正常銷售價款計算繳納增值稅。
值得注意的是，企業或者個人以自己使用過的固定資產對外投資，享有一定的減免政策。一般納稅人銷售自己使用過的未抵扣進項稅額的固定資產，按照簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅；一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應當按照適用稅率征收增值稅。個人轉讓自己使用過的物品免征增值稅。
對于相應的減免政策是否適用，需要企業嚴格把握。
（四）土地增值稅風險
1、以土地使用權出資
以土地、房產對外投資，是否繳納土地增值稅，需要根據投資主體是否為房地產企業而不同。非房地產企業暫免征收，房地產企業視同銷售，計算征收。因此如果涉及到房地產企業的實物出資問題，需要特別謹慎。
按照《關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第21號）的規定，企業按照《中華人民共和國公司法》有關規定整體改制、兩個或兩個以上企業合并為一個企業且原企業投資主體存續的、企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業的、單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資的，暫不征土地增值稅。
不過，上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形，即以房地產出資，投資方或者被投資方，任何一方屬于房地產企業，均需按規定征收土地增值稅。
2、存在“以轉讓股權名義轉讓房地產行為”風險
在轉讓股權的過程中，一般來說，土地增值稅是對轉讓房地產行為征收的一種財產稅，因此，單純轉讓股權并不設計土地增值稅的問題。不過，在實踐中由于出現大量 “以轉讓股權名義轉讓的房地產行為”，按照《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函[2000]687號），可能會對股權轉讓行為進行穿透，加征土地增值稅。在該批復涉及的案例中，股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，因此，如果單純以股權轉讓的形式逃避土地增值稅的繳納，具有一定的稅收風險。
在實踐中，較為典型的司法案例是翡翠公司以股權轉讓形式轉讓土地使用權案。在該案中，稅務機關適用了《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》（國稅函[2007]645號）文，即只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定土地增值稅，是一種按照實質課稅原則對經濟實質的判定。
三、以非貨幣資產投資后轉讓股權的稅務合規建議
（一）保證按時足額申報繳納稅款
無論出于何種目的，企業選擇以非貨幣資產出資、投資然后再轉讓股權的交易安排，涉及兩個涉稅環節，即以非貨幣資產投資的環節和股權轉讓的環節。在這兩個環節，則分別有不同的稅種。為了避免在企業資產交易、重組安排中面臨不利的稅收風險，無論是投資方還是被投資方都應當及時足額地繳納相應的稅款。
由于非貨幣性資產投資通常涉及到土地使用權、房產等重大資產的交易、處置，稅負水平會對資產交易乃至企業的運營有著重大影響，因此企業應充分考慮資金成本、稅務風險、稅收征管及稅負水平等因素，保證交易合法合規，杜絕通過隱匿收入、陰陽合同等違法方式降低稅負。
（二）控制不動產資產的比例，避免被稅務機關穿透
一次性轉讓以股權形式表現的土地使用權、地上建筑物及附著物，從經濟實質上看具有轉讓土地使用權特征，可能被稅務機關穿透認定為轉讓土地使用權從而加征土地增值稅等稅款，引發偷逃稅的風險。不過，在本案中三企業不僅轉讓了土地使用權、房屋等不動產，也轉讓了部分生物性資產，因此稅務機關并未作穿透處理。
（三）準確適用稅收優惠避免偷漏稅風險
在以非貨幣性資產投資的環節中存在若干稅收優惠和減免政策。在企業所得稅方面，允許企業或者個人將所得稅均勻的分攤到5年內繳納。如果企業符合特殊性稅務處理還可以適用特殊性稅務處理遞延納稅。在增值稅領域，企業與個人也存在自己適用的固定資產涉及的減免政策。土地增值稅領域對于非房地產企業存在免稅政策。不過，在適用這些政策的時候，要注意相應的程序以及企業和個人的資格，例如特殊性稅務處理的備案程序、土地增值稅免稅限于非房地產企業等，避免構成偷漏稅。
